Previdência Complementar e a incidência, ou não, do Imposto de Renda sobre contribuição extraordinária

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Os benefícios auferidos pelos contribuintes de Previdência Complementar consubstancia, em sua integridade, acréscimo patrimonial, de modo que o Imposto de Renda pode incidir sobre o rendimento bruto, e as contribuições vertidas no plano – inclusive a contribuição extraordinária – são despesas dedutíveis, mas apenas dentro do limite legal de 12%.
A legislação brasileira estabelece que as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no país são despesas dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda, até o limite de 12% do total dos rendimentos computados na determinação de tal base de cálculo:
Lei n° 9.250, de 1995.
Art. 8° A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
II – das deduções relativas:
(…)
e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social:
Lei nº 9.532, de 1997.
Art. 11. As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do art. 8° da Lei nº 9.250, de 1995, e às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual – Fapi, a que se refere a Lei nº 9.477, de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos (redação dada pela Lei nº 10.887, de 2004).
Ocorre que a previsão legal é decorrente de opção legislativa de se tributar o valor que será recebido posteriormente, a título de benefício, ao invés da contribuição destinada à formação da reserva matemática. Porém, o modelo adotado nem sempre foi este, conforme referido no RE nº1.086.492/PR, julgado em 13/10/2010 pelo Superior Tribunal de Justiça:
‘(…) 8. Em suma, revelam-se os seguintes regimes jurídicos de direito público a regerem os benefícios recebidos dos fundos de previdência privada:
(l) sob a égide da Lei nº4.506/64, em que havia a incidência do imposto de renda no momento do recebimento da pensão ou aposentadoria complementar;
(ll) sob o pálio da Lei 7.713/88, a não incidência da exação dava-se no momento do recebimento, em razão da tributação por ocasião do aporte;
(lll) após a vigência da Lei 9.250/95, em que, retornando à sistemática da Lei 4.506/64, há a não-incidência do tributo apenas sobre o valor do benefício de complementação de aposentadoria ou pensão e o resgate de contribuições que, proporcionalmente, corresponderem às parcelas de contribuições efetuadas no período de 01.01.1989 a 31.12.1995, cujo ônus tenha sido exclusivamente do participante do plano de previdência privada (…)’ (REsp 1086492/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/10/2010).
Muito embora sejam legítimos ambos os sistemas, é inadmissível a incidência de imposto de renda tanto no momento da contribuição para a formação da reserva matemática quanto no da percepção do benefício, pois configuraria bis in idem. E neste sentido volto a citar o RE 1.086.492/PR:
‘(…) 4. A ratio essendi da não-incidência da exação (atecnicamente denominada pela lei 7.713/88 como isenção), no momento da percepção da pensão por morte ou da aposentadoria complementar, residia no fato de que as contribuições recolhidas sob o regime da Lei 7.713/88 (janeiro de 1989 a dezembro de 1995) já haviam sofrido a incidência do imposto de renda no momento do recolhimento, por isso que os benefícios e resgates daí decorrentes não são novamente tributados, sob pena de violação à regra proibitiva do bis in idem. (Resp 1.012.903/RJ, sujeito ao regime dos ‘recursos repetitivos’, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 08/10/2008).’ (grifos nossos)
O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que o imposto de renda deve incidir sobre a totalidade dos rendimentos recebidos de entidades de previdência privada, admitindo-se a dedução da base de cálculo das contribuições vertidas à entidade, respeitado o limite de 12%.
Como regra, as contribuições para os planos de entidades de previdência privada objetivam a formação de uma matemática para o pagamento dos benefícios. Temos dois casos distintos: ‘contribuição normal’ e ‘contribuição extraordinária’. A segunda é destinada ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal.
Como não se aplica aos assistidos a redução dos valores dos benefícios, é cabível, no caso de resultados deficitários nos planos ou nas entidades fechadas, a instituição de contribuição adicional para cobertura do acréscimo ocorrido em razão da revisão do plano.
Deste modo, trata-se de quantia que não visa à formação de reserva matemática, mas à mera recomposição da parcela que foi perdida por conta de déficit, não deixa de ser, por via transversa, redução temporária do benefício percebido, já que a simples redução de valores é vedada pelo art. 21, §2º, da LC 109/2001.
Considerando-se que o assistido tem a contribuição extraordinária descontada diretamente na folha de pagamento do benefício, este não possui sequer a disponibilidade econômica nem jurídica do numerário.
Assim, resta evidente que a quantia paga à entidade de previdência complementar a título de contribuição extraordinária instituída em razão de déficit do plano não configura acréscimo patrimonial, de modo que os contribuintes possuem direito à dedução do valor correlato da base de cálculo do Imposto de Renda.
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR – IMPOSTO DE RENDA – BASE DE CÁLCULO – CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA – JUSTIÇA TRIBUTÁRIA